STUDIO LEGALE TRIBUTARIO CARETTA
Associazione tra Avvocati
9/03/2015
Sulla riviviscenza delle società di capitali
Sulla riviviscenza delle società di capitali
Sulla non cancellazione delle società di capitali dal Registro delle Imprese
È noto che con le sentenze n. 4060, 4061 e 4062 del 2010 le sezioni unite della Suprema Corte hanno preso posizione sugli effetti della cancellazione delle società dal registro delle imprese, dopo la riforma organica del diritto societario attuata dal D.Lgs. n. 6 del 2003 ravvisando nelle modifiche apportate dal legislatore al testo dell'art. 2495 c.c. una valenza innovativa.
Pertanto, la cancellazione di una società di capitali dal registro delle imprese, che nel precedente regime normativo si riteneva non valesse a provocare l'estinzione dell'ente, qualora non tutti i rapporti giuridici ad esso facenti capo fossero stati definiti, è ora invece da considerarsi senz'altro produttiva di quell'effetto estintivo: effetto destinato ad operare in coincidenza con la cancellazione, se questa abbia avuto luogo in epoca successiva al 1 gennaio 2004, data di entrata in vigore della citata riforma, o a partire da quella data se si tratti di cancellazione intervenuta in un momento precedente. Per ragioni di ordine sistematico, desunte anche dal disposto del novellato art. 10 della legge fallimentare, la stessa regola è apparsa applicabile anche alla cancellazione volontaria delle società di persone dal registro, quantunque tali società non siano direttamente interessate dalla nuova disposizione del menzionato art. 2495 e sia rimasto per loro in vigore l'invariato disposto dell'art. 2312 (integrato, per le società in accomandita semplice, dal successivo art. 2324).
La situazione delle società di persone si differenzia da quella delle società di capitali, a tal riguardo, solo in quanto l'iscrizione nel registro delle imprese dell'atto che le cancella ha valore di pubblicità meramente dichiarativa, superabile con prova contraria.
Ma è bene precisare che per superare la presunzione di estinzione occorre, invece, la prova di un fatto dinamico: cioè che la società abbia continuato in realtà ad operare - e dunque ad esistere - pur dopo l'avvenuta cancellazione dal registro.
Alla fine dell’esame della questione posta all’esame le Sezioni Unite con le citate sentenze, hanno enunciato i seguenti principi di diritto:
"Qualora all'estinzione della società, conseguente alla sua cancellazione dal registro delle imprese, non corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo alla società estinta, si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale: a) le obbligazioni si trasferiscono ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, pendente societate, essi fossero o meno illimitatamente responsabili per i debiti sociali; b) si trasferiscono del pari ai soci, in regime di contitolarità o di comunione indivisa, i diritti ed i beni non compresi nel bilancio di liquidazione della società estinta, ma non anche le mere pretese, ancorchè azionate o azionabili in giudizio, né i diritti di credito ancora incerti o illiquidi la cui inclusione in detto bilancio avrebbe richiesto un'attività ulteriore (giudiziale o extragiudiziale) il cui mancato espletamento da parte del liquidatore consente di ritenere che la società vi abbia rinunciato".
"La cancellazione volontaria dal registro delle imprese di una società, a partire dal momento in cui si verifica l'estinzione della società medesima, impedisce che essa possa ammissibilmente agire o essere convenuta in giudizio. Se l'estinzione della società cancellata dal registro intervenga in pendenza di un giudizio del quale la società è parte, si determina un evento interruttivo del processo, disciplinato dall'art. 299 c.p.c. e segg., con possibile successiva eventuale prosecuzione o riassunzione del medesimo giudizio da parte o nei confronti dei soci. Ove invece l'evento estintivo non sia stato fatto constare nei modi previsti dagli articoli appena citati o si sia verificato quando il farlo constare in quei modi non sarebbe più stato possibile, l'impugnazione della sentenza pronunciata nei riguardi della società deve provenire o essere indirizzata, a pena d'inammissibilità, dai soci o nei confronti dei soci succeduti alla società estinta.".
La questione sull’effetto estintivo della cancellazione delle società sembrava chiusa.
Questa idea di estinzione delle società a far data dalla loro cancellazione dal Registro delle Imprese viene invece rivista dal legislatore perché l’art. 28, comma 4, del D Lgs 21 novembre 2014 n. 175 dispone che “Ai soli fini della validità e dell'efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l'estinzione della società di cui all'articolo 2495 del codice civile ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione del Registro delle imprese”.
Sin da subito è stata fatta ironia sulla formulazione della norma chiedendosi cosa siano “gli atti di … contenzioso”; cosa sia “la cancellazione del Registro delle Imprese”. A prescindere però da tali rilievi lessicali, (per i quali si rimanda ad un articolo di Guglielmo Fransoni pubblicato sul numero 1/2015 della Rivista di Diritto Tributario è intitolato “L’estinzione postuma delle società ai fini fiscali ovvero della società un poco morta e di altre amenità”) la dottrina che per prima si è occupata della nuova norma ha fatto subito rilevare alcune criticità applicative della disposizione richiamata.
Basta fare alcuni esempi.
La disposizione in esame non si applica alle società di persone con ciò evidenziando un contrasto con il diritto giurisprudenziale della Suprema Corte che, per ragioni sistematiche, ha ritenuto di omologare e unificare la disciplina dell’estinzione delle società di persone a quella della società di capitali.
Per quanto riguarda quindi le sole società di capitali la norma elenca una serie di atti rispetto alla cui efficacia e validità l’estinzione è posticipata di cinque anni dalla data di cancellazione dal registro delle Imprese.
Si tratta degli atti di “liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi” con ciò quindi intendendo, si crede, che gli atti di liquidazione, di accertamento, di riscossione con sanzioni ed interessi possano essere notificati alla società nonostante la sua cancellazione dal registro delle Imprese entro cinque anni da tale data.
Orbene, tali atti dovranno essere notificati all’ente persona giuridica, in persona del suo legale rappresentante, presso la sede sociale ovvero ai sensi dell’art. 145 c.p.c.
Poiché la disposizione in esame (art. 28, comma 4, D Lgs 175/14) considera ancora in vita la società nonostante la sua cancellazione dal Registro Imprese, necessariamente dovranno essere considerati non estinti, ai soli fini fiscali, quantomeno il legale rappresentante che rappresenta l’ente e l’organo assembleare che potrebbe revocarlo o sostituirlo e che deve essere costituito - evidentemente - dai soci della società.
Ma vi è di più.
La persona fisica che rappresenta l’ente deve avere non solo la legittimazione passiva a ricevere gli atti ma anche quella “attiva” di contestarli e di nominare un difensore abilitato per l’eventuale difesa processuale.
Quanto “agli atti di … contenzioso” si consideri che l’effetto estintivo, seppur differito di cinque anni, potrebbe verificarsi nel corso di un giudizio d’impugnazione dell’atto amministrativo con la conseguenza della definitività dell’atto impugnato. Se si considera che l’amministrazione finanziaria, nella maggioranza dei casi, notificherà l’atto alla società già cancellata in prossimità della scadenza del termine quinquennale di riviviscenza, l’eventuale conseguente giudizio d’impugnazione proposto sarà travolto dalla successiva dichiarazione di estinzione della società. Sarà quindi pressoché inutile procedere ad un’impugnazione solo che si consideri che, in ogni caso, la durata di un giudizio tributario (che si conclude con una sentenza della Corte di Cassazione) supererà i cinque anni.
Forse consapevole di tale sbocco inevitabile della vicenda processuale - l’estinzione del giudizio - il legislatore ha riformato, tramite l’art. 28, comma 5, D Lgs 175/14 l’art. 36 D.P.R. 602/73 (nel primo e nel terzo comma) che disciplina la responsabilità solidale dei liquidatori, soci e amministratori per i debiti tributari non soddisfatti in fase di liquidazione.
Il primo comma prevede di fatto che oggi, a differenza del passato, sia il liquidatore a dover provare “di non aver soddisfatto di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all'assegnazione di beni ai soci o associati, ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari”.
Il terzo comma prevede la responsabilità dei soci e prevede oggi che “Il valore del denaro e dei beni sociali ricevuti in assegnazione si presume proporzionalmente equivalente alla quota di capitale detenuta dal socio od associato, salva la prova contraria.”.
L’Art. 36 D.P.R. 602/73 disciplina però la diretta e personale responsabilità dei liquidatori (e degli amministratori in carica all’atto dello scioglimento) che nella fase di liquidazione non hanno adempiuto all’obbligo di pagare le imposte ed hanno soddisfatto invece crediti di ordine inferiore a quelli tributari o assegnano beni ai soci associati senza avere prima soddisfatto i crediti tributari.
La disposizione disciplina poi anche la responsabilità solidale (con gli amministratori e i liquidatori anche della società) dei soci che hanno ricevuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri beni sociali o hanno avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, nei limiti del valore dei beni.
Si tratta a ben vedere di una responsabilità che presuppone che gli organi gestori della società abbiano commesso un fatto doloso o colposo ossia abbiano violato la par condicio creditorum; solo in questa ipotesi sarà possibile per l’amministrazione finanziaria contestare una responsabilità diretta dei liquidatori e degli amministratori per le imposte non pagate e, nei limiti di quanto ricevuto, anche dei soci.
Ma tale responsabilità diretta e personale nulla ha a che fare con gli effetti della la cancellazione della società della quale non è un presupposto
Nella maggior parte dei casi si assisterà all’ipotesi di società cancellate dal Registro delle Imprese e quindi estinte (art. 2495 c.c.), senza che si sia provveduto a violare le regole della par condicio creditorum e senza assegnazione di beni ai soci. In tali ipotesi l’Ufficio contesterà alla società ormai estinta (i cui effetti sono equiparabili alla morte della persona fisica) e probabilmente neppure più soggetta alla legge fallimentare decorso un anno da tale iscrizione (art. 10 LF e quindi estinta una seconda volta ai fini concorsuali) una sopravvenienza passiva di natura fiscale ovvero uno degli atti indicati nel nuovo art. 28, comma 4, D Lgs 175/14.
Senza entrare nel merito della legittimazione passiva a ricevere l’atto e della legittimazione attiva ad impugnarlo, ci si chiede quale sarà la sorte della pretesa erariale nei confronti della società.
Come detto la società già estinta comunque dopo cinque anni sarà tale anche nei confronti dell’amministrazione finanziaria. Della pretesa erariale allora chi risponderà in assenza di responsabilità personali di soci e amministratori o liquidatori? Quale sarà la sorte di tali crediti erariali ormai non più azionabili nei confronti di un ente defunto (per la seconda se non per la terza volta)?
Infine un ultimo inciso: la norma è entrata in vigore il 13 dicembre 2014; quindi l’efficacia parziale e ritardata dell’estinzione della società vale per le cancellazioni poste in essere dopo l’entrata in vigore della disposizione dei cui all’art. 28, comma 4,D Lgs 175/14.
Con circolare 31/E del 30 dicembre 2014 l’Agenzia delle Entrate ha invece ritenuto che la stessa norma possa essere applicata anche per attività di controllo fiscale riferite a Società che, prima della data di entrata in vigore del D Lgs. n. 175/14, hanno già chiesto la cancellazione o sono già state cancellate dal registro delle imprese.
Con buona pace ovviamente del diritto vivente (art. 11, comma 1, Preleggi; art. 3, comma 1, L 212/2000).
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